Разъяснение УМНС РФ по Республике Коми от 27.02.2004 г № Б/Н
Формирование первоначальной стоимости объекта основных средств в случае изготовления основного средства хозяйственным способом
Необходимо сразу отметить, что рассматривается порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств только для целей налогообложения налогом на прибыль.
В случае создания объекта основных средств его первоначальная стоимость определяется как "сумма расходов на его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом" (пункт 1 статьи 257 НК РФ).
Налоги и расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость основного средства не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (согласно ст. 263 НК РФ они включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат), платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (в соответствии с пунктом 40 ст. 264 НК РФ также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией), проценты по инвестиционным кредитам банка и суммовые разницы (согласно ст. 265 НК РФ включаются во внереализационные расходы).
Особое внимание следует обратить на вопрос о включении в первоначальную стоимость основного средства налогов, начисленных в соответствии с законодательством. В одних случаях налоги участвуют в формировании первоначальной стоимости, в других - нет. Сначала рассмотрим налоги, которые не включаются в первоначальную стоимость основного средства.
В первоначальную стоимость основного средства не включаются суммы налогов, которые подлежат вычету или учитываются в составе расходов для исчисления налога на прибыль. К числу налогов, подлежащих вычету, относятся НДС и акцизы. Вычет уплаченного поставщикам НДС предоставляется по товарам (работам, услугам), которые используются налогоплательщиком для облагаемых налогом операций (ст. 171 Кодекса). Вычет акциза производится, если приобретенные подакцизные товары налогоплательщик использует в качестве сырья в производстве других подакцизных товаров (ст. 199 Кодекса). Однако при строительстве основных средств хозяйственным способом условия для вычета акциза фактически отсутствуют. Следовательно, к числу налогов, подлежащих вычету, относится только НДС, уплаченный поставщикам. В состав прочих расходов включаются налоги и сборы, начисленные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах . Исключение составляют налог и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ), а также НДС, который налогоплательщик предъявляет покупателю товаров (работ, услуг и имущественных прав). Все остальные, не перечисленные в статье 270 налоги (например, налог на имущество, единый социальный налог, начисленный на расходы по оплате труда персонала, участвующего в сооружении и изготовлении основного средства, таможенные пошлины и др.), налогоплательщик должен учитывать в составе расходов и не учитывать при формировании первоначальной стоимости основных средств.
Допустим, что хозяйственным способом для собственных нужд построено здание цеха. Стоимость выполненных работ без учета стоимости материалов - 379 680 руб. (в том числе заработная плата рабочих, принимавших участие в строительстве, - 280 000 руб. и ЕСН - 99 680 руб.). Стоимость использованных при строительстве материалов составила 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.). Амортизация по использованным при строительстве основным средствам начислена в размере 25 000 руб. Уплачена страховая премия 15 000 руб., согласно договору добровольного страхования рисков, связанных с выполнением СМР. В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость цеха определяется как сумма всех расходов на строительство. В первоначальную стоимость построенного объекта в данном случае включаются зарплата рабочих, выполняющих СМР, стоимость использованных материалов без НДС и амортизация, начисленная по использованным при строительстве основным средствам. Таким образом, первоначальная стоимость цеха составит 705 000 руб. (280 000 руб. + 400 000 руб. + 25 000 руб.).
О налогах, включаемых в первоначальную стоимость основных средств.
Возможность включения налогов в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) в ряде случаев прямо предусмотрена Налоговым кодексом, что позволяет учитывать данные налоги в первоначальной стоимости основных средств. В первую очередь, это относится к НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для необлагаемых налогом операций (п. 2 ст. 170 НК РФ) и акцизам по приобретаемым подакцизным товарам (п. 2 ст. 199 НК РФ). При этом следует помнить, что акцизы, предъявленные покупателю или уплаченные им при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, не должны учитываться в стоимости таких товаров, если покупатель использует их как сырье для производства других подакцизных товаров.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов входят не только суммы налогов, но и суммы сборов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы, т.е. налогоплательщику предоставлено право выбора.
Поэтому при формировании первоначальной стоимости основного средства необходимо обратить внимание на сборы, которые предприятию иногда приходится платить. Например, сбор за таможенное оформление при импортировании каких-либо комплектующих, государственная пошлина и т.п.
Если налогоплательщик решил учитывать сборы в первоначальной стоимости основных средств, это необходимо закрепить в учетной политике предприятия для целей налогового учета.
Построенное здание цеха в налоговом учете будет учитываться в составе амортизируемого имущества, так как срок его полезного использования свыше 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Здание цеха относится к недвижимому имуществу, следовательно, право собственности на него подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ.
Допустим, что организация в августе 2003 года на основании акта приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) приняла в эксплуатацию построенное хозяйственным способом здание цеха. Документы на государственную регистрацию права собственности на построенное здание поданы в том же месяце, что подтверждено распиской, выданной заявителю прав. С этого момента здание цеха включается в состав амортизируемого имущества (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Право собственности на здание цеха зарегистрировано в октябре. Срок полезного использования здания для целей налогового учета организация установила на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, в размере 72 месяцев (четвертая амортизационная группа). По данному объекту организацией избран линейный способ начисления амортизации.
Следовательно, организация будет начислять амортизацию ежемесячно, начиная с 1 сентября, исходя из первоначальной стоимости, определенной для целей налогообложения в сумме 705 000 руб. и срока полезного использования, составляющего 72 месяца. Сумма ежемесячной амортизации составит 9 791,67 руб. (705 000 руб.: 72 мес.). Расходы по государственной регистрации права собственности в стоимость здания цеха не включаются, поскольку они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией .
Следует напомнить, что для движимого имущества начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Объект основных средств стоимостью не более 10 000 руб. предприятие может списать на затраты на производство по мере ввода в эксплуатацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете (п. 1 ст. 254 НК РФ). Данное положение налогоплательщик должен закрепить в своей учетной политике.
Отдел
работы
с крупнейшими и проблемными
налогоплательщиками
УМНС России
по Республике Коми