Разъяснение УФНС РФ по Республике Коми от 25.04.2005 г № Б/Н
О налогообложении прибыли бюджетных организаций
В связи с переходом бюджетных организаций в 2005 году на бюджетный учет возникают вопросы, связанные с налогообложением результатов предпринимательской деятельности и деятельности, приносящей доход.
В данной статье пойдет речь об образовательных учреждениях.
Статьей 45 Закона Российской Федерации "Об образовании" определено, что государственные и муниципальные образовательные учреждения вправе оказывать населению, предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия по углубленному изучению предметов и другие услуги), не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами. Доход от указанной деятельности должен использоваться государственным или муниципальным образовательным учреждением в соответствии с уставными целями. Платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета.
Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" запланирован переход на новые принципы построения всей системы бюджетного учета. Несмотря на то, что данный Приказ вводится в действие с января 2005 года, переход к применению Инструкции по бюджетному учету осуществляется по мере организационно-технической готовности бюджетных учреждений постепенно, но не позднее 1 октября 2005 года. Пунктом 5 данного Приказа с 1 января 2006 года предусмотрено обеспечить в соответствии с требованиями Инструкции по бюджетному учету бухгалтерский учет начисления доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Такая формулировка не совсем понятна, так как ввести План счетов бюджетного учета без счетов "доходов от предпринимательской деятельности" или порядка их применения в строго взаимосвязанной системе отражения в учете учреждения всех осуществляемых им финансово-хозяйственных операций практически невозможно. По всей видимости, данная проблема будет решена в процессе осуществления переходного периода.
Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, предусмотрены счета для учета операций по предпринимательской деятельности и деятельности, приносящей доход, введен счет 030303000 "Расчеты по налогу на прибыль" и другие.
Приказом Минфина России от 24.02.2005 N 26н утверждены "Методические указания по внедрению Инструкции по бюджетному учету". Приложение N 1 Методических указаний демонстрирует преемственность Плана счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях с Планом счетов бюджетного учета, в том числе и в части отражения в бухгалтерском учете операций по предпринимательской деятельности.
С января 2005 года введен в действие Приказ Минфина России от 21.01.2005 N 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности". Данным Приказом предусмотрено, что переход к применению Инструкции должен быть осуществлен до 1 октября 2005 года. Приказы Минфина России о продлении срока действия Инструкции о порядке составления и представления годового бухгалтерского отчета об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации за 2000 год оставлены в силе до 1 октября 2005 года.
В соответствии с данной Инструкцией получателем средств бюджета при формировании финансового результата учитываются суммы, поступившие по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. При составлении отчетов об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя бюджетных средств формирование отчета по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, осуществляется в установленном порядке на основании данных по соответствующим счетам единого плана счетов бюджетного учета с цифрами 2 и 3 в 18 разряде номера счета.
Вышеизложенное позволяет судить о том, что бюджетный учет предусматривает разделение операций по деятельности, финансируемой из бюджета, от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.
Статьей 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации к неналоговым доходам отнесены доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Положения Бюджетного кодекса Российской Федерации приведены в соответствие нормам налогового законодательства.
Так, в Налоговом кодексе Российской Федерации статьей 39 (далее - НК РФ) определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Для российских организаций прибылью в целях налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам, согласно статье 249 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходом от реализации товаров (работ, услуг), в свою очередь, признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определятся исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 251 НК РФ. К числу таких доходов отнесены, в частности, средства целевого финансирования и целевые поступления, закрытый перечень которых определен в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ.
Приведенный в статье 251 НК РФ исчерпывающий перечень имущества, полученного организациями в рамках целевого финансирования, не предусматривает включение в свой состав платы, взимаемой с родителей за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, за дополнительное обучение в образовательных учреждениях, в образовательных учреждениях дополнительного образования.
Отнесение же указанной платы к числу целевых поступлений, одним из критериев определения которых является безвозмездный характер их поступления, невозможно в связи с тем, что родительская плата за содержание детей в детских дошкольных учреждениях или за дополнительное обучение в школах, в секциях и кружках является платой за возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, подпадающее под определение реализации товаров, работ и услуг в соответствии со статьями 39 и 249 НК РФ.
Таким образом, средства, получаемые муниципальными образовательными учреждениями, образовательными учреждениями дополнительного образования за оказанные платные услуги, в том числе и плата родителей за содержание детей в этих дошкольных образовательных учреждениях, являются доходом от оказания услуг и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке независимо от уровня рентабельности.
Налоговая база по налогу на прибыль бюджетными учреждениями исчисляется в соответствии со статьей 321.1 НК РФ, регламентирующей особенности ведения налогового учета в бюджетных учреждениях, по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
В данной связи необходимо помнить, что для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, т.е. расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с тем, что наряду с платой, взимаемой с родителей за содержание детей в дошкольных образовательных учреждениях, платой, вносимой родителями за дополнительное образование в образовательных учреждениях, осуществляется целевое финансирование из бюджета, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщики - получатели средств целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести раздельный учет полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования и целевых поступлений.
При отсутствии раздельного учета средств целевого финансирования, целевых поступлений и доходов от предпринимательской деятельности имущество и денежные средства, полученные в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
По итогам отчетного (налогового) периода бюджетные организации представляют налоговые декларации в объеме, предусмотренном пунктами 1.3, 1.4 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 .
В состав налоговой отчетности, представляемой за налоговый период, в обязательном порядке входит Лист 10 "Отчет целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования".
Отдел
налогообложения прибыли (дохода)