Разъяснение от 26.12.2007 г № Б/Н

Изменения в упрощенной системе налогообложения

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ внесены изменения в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения".
Закон вступает в силу с 1 января 2008 г. После указанной даты некоторые положения этого Закона будут распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Речь идет о поправках, которые внесены в ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Размер дохода у плательщиков ЕНВД
Перейти на упрощенную систему налогообложения могут те организации и индивидуальные предприниматели, которые по одному виду деятельности уплачивают ЕНВД, но только при условии, что они соблюдают ограничения по численности работников, стоимости основных средств и нематериальных активов. Указанные показатели рассчитываются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).
Кроме того, при переходе на УСН налогоплательщики должны соблюдать и ограничение по доходам, которое установлено п. 2 ст. 346.12 НК РФ. Согласно поправкам, внесенным в п. 4 ст. 346.12 НК РФ, предельная величина доходов плательщиков ЕНВД должна определяться только по тем видам деятельности, по которым налогоплательщики применяют общий режим налогообложения.
Заявление о переходе на УСН
В п. 1 ст. 346.13 НК РФ внесено уточнение, согласно которому за организациями закреплена обязанность указывать в заявлении о переходе на УСН данные о средней численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Установлена дата, на которую эти данные должны быть рассчитаны, - 1 октября текущего года.
Напомним, что в настоящее время действует та форма Заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1), которая приведена в приложении N 1 к Приказу ФНС России от 17.08.2005 N ММ-3-22/395. В ней имеются специальные поля для отражения указанной информации.
Зачет НДС, уплаченного налоговыми агентами
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанностей плательщиков НДС. В то же время они обязаны выполнять функции налогового агента по этому налогу:
- при покупке товаров, работ, услуг у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ);
- при расчетах за аренду государственного и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Сумма НДС рассчитывается организацией, выполняющей функции налоговых агентов, самостоятельно на основании договора исходя из расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Она удерживается из доходов организации арендодателя или иностранной компании и перечисляется в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 1 и 3 ст. 174 НК РФ).
На практике возможна ситуация, когда иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, возвращает приобретенные товары. Или же арендная плата, перечисленная авансом за несколько месяцев вперед, возвращается арендодателем.
Что делать в этом случае с НДС?
В настоящее время никаких указаний на этот счет в Налоговом кодексе не содержится.
Согласно дополнениям, внесенным в п. 7 ст. 170 НК РФ, с 1 января 2008 г. в указанных случаях можно предъявить к налоговому вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при выполнении функций налогового агента по НДС, по возвращенным товарам и возвращенной предоплате. Это в полной мере относится к налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения.
Аналогичные дополнения внесены в п. 5 ст. 171 НК РФ.
Новые виды расходов, учитываемые при расчете единого налога
Законом N 85-ФЗ дополнен перечень расходов, которые "упрощенцы" могут включить в состав расходов при расчете единого налога.
Обратите внимание! Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г., а поправки, внесенные в ст. 346.16 НК РФ, будут распространяться на правоотношения, возникшие после 1 января 2007 г.
В частности, "упрощенцы" смогут учесть при расчете единого налога расходы по всем видам обязательного страхования. Такая поправка внесена в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Законодатели разрешили "упрощенцам" уменьшать свои налогооблагаемые доходы на сумму расходов на обслуживание контрольно-кассовой техники и расходов по вывозу твердых бытовых отходов .
Как известно, при расчете единого налога "упрощенцы" могут включить в состав расходов суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Это положение не относится к единому налогу, который "упрощенец" уплачивает в бюджет по окончании отчетного (налогового) периода. Теперь это положение зафиксировано в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Поправка в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ связана с тем, что действующая редакция учитывает возможность включения расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке только в связи с реализацией товаров. Теперь подобные расходы могут учитываться и в случае, когда они связаны с приобретением товаров.
Капитальные вложения в основные средства
Благодаря Закону N 85-ФЗ "упрощенцы" смогут включить в расходы затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (далее - капитальные вложения в основные средства) при расчете единого налога .
Указанные затраты принимаются к учету с момента ввода достроенных, дооборудованных, реконструированных или модернизированных основных средств. В течение налогового периода капитальные вложения в основные средства принимаются к учету равными долями в последний день квартала.
Если достроенное, дооборудованное, реконструированное или модернизированное основное средство будет продано до истечения трех лет с момента учета расходов на капитальные вложения в эти основные средства, то "упрощенец" обязан пересчитать налоговую базу за весь период использования этого основного средства с момента учета в составе расходов капитальных вложений до даты реализации.
В случае продажи основных средств, модернизированных, достроенных, дооборудованных, реконструированных в период применения УСН, раньше установленного срока организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период эксплуатации такого объекта. Для объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет, а для основных средств со сроком службы до 15 лет - 3 года с момента учета расходов на их приобретение.
При пересчете единого налога из налоговой базы того периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму расходов на его капитальные вложения в эти основные средства. За период фактического использования дооборудованного, реконструированного или модернизированного основного средства придется начислить амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Для этого необходимо определить сумму расходов на капитальные вложения основного средства без учета НДС и установить срок полезного использования дооборудованного, достроенного, модернизированного или реконструированного основного средства на основании Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Затем необходимо выбрать, каким способом начислять амортизацию по проданным основным средствам. Это может быть как линейный, так и нелинейный способ начисления амортизации.
Начислять амортизацию в целях налогообложения по капитальным вложениям в основное средство нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию дооборудованного, достроенного, модернизированного или реконструированного основного средства. А с 1-го числа месяца, который следует за месяцем выбытия этого основного средства, начисление амортизации прекращается.
Сумма ежемесячной амортизации при линейном способе определяется путем умножения первоначальной стоимости основного средства на норму амортизации, которая рассчитывается по формуле:
К = 1 / п x 100%,
где п - срок полезного использования объекта в месяцах.
А величина амортизации при нелинейном способе ежемесячно рассчитывается путем умножения остаточной стоимости основного средства на норму амортизации, установленную по формуле:
К = 2 / п x 100%.
В результате такого пересчета сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за время эксплуатации дооборудованного, достроенного, модернизированного или реконструированного основного средства, увеличится. Предприятию придется доплатить единый налог и начислить пени на сумму доплаты.
Напомним, что пени начисляются за каждый день просрочки уплаты единого налога, начиная с 26-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, и по день перечисления в бюджет недоимки по этому налогу включительно. Сумма пеней рассчитывается исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в этот период (ст. 75 НК РФ).
При переходе на общий режим налогообложения "упрощенец" должен определить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. Расходы на приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение не были полностью перенесены на расходы в период применения УСН (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
Для этого остаточную стоимость амортизируемого имущества на дату перехода на УСН, определенную по данным налогового учета, увеличивают на величину расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение и уменьшают на ту сумму, которая была включена в состав расходов при расчете единого налога.
Обратите внимание! Поправки в отношении капитальных вложений в основные средства вступают в силу с 1 января 2008 г. В то же время, по мнению специалистов финансового ведомства, "упрощенцы" уже сейчас могут включать в состав расходов при расчете единого налога затраты на реконструкцию основных средств (письмо Минфина России от 26.10.2006 N 03-11-04/2/226).
Учет возвращенных авансов и предоплат
Авансы и предоплаты, полученные от покупателей и заказчиков, "упрощенцы" должны включать в состав своих доходов. В том случае, если аванс или предоплата, уже включенные в налогооблагаемый доход при расчете единого налога, были возвращены покупателям, "упрощенец" может уменьшить на эту сумму доходы того отчетного периода, когда деньги были возвращены. Такая поправка внесена в п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Учет расходов при смене объекта налогообложения
На законодательном уровне урегулирован вопрос о признании расходов при смене объекта налогообложения. Предположим, что налогоплательщик уплачивал единый налог с доходов, а затем перешел на иной объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.
Те расходы, которые были осуществлены до смены объекта налогообложения, но не были оплачены, нельзя учесть при расчете единого налога после смены объекта налогообложения. Об этом говорится в п. 4 ст. 346.17 НК РФ, который появился благодаря Закону N 85-ФЗ.
Возврат на общий режим налогообложения
Законодатели подкорректировали положения п. 2 ст. 346.25 НК РФ. В нем речь идет о том, как учитывать доходы и расходы при переходе с УСН на общий режим налогообложения с использованием метода начислений. Поправки носят скорее технический характер и ничего не меняют по существу.
Например, налогоплательщик отгрузил товары в период применения УСН, но не получил выручки от реализации. В этом случае стоимость отгруженных товаров не включается в состав доходов при расчете единого налога.
При переходе на уплату налога на прибыль с использованием метода начислений бывший "упрощенец" должен признать в составе доходов погашение этой задолженности. При этом доход следует признавать на дату перехода на общий режим налогообложения. В результате возникает противоречие, когда доходом признается погашенная задолженность, но учитывать ее в составе доходов следует не в день погашения, а на дату перехода на общий режим налогообложения.
В действующей редакции содержится аналогичное противоречие и в отношении расходов организации, осуществленных, но не оплаченных в период применения УСН. При переходе на общий режим налогообложения в состав расходов включается погашение кредиторской задолженности, но не в момент ее погашения, а на дату перехода.
Законодатели устранили эти противоречия. Теперь в п. 2 ст. 346.25 НК РФ установлено, что в состав доходов включается выручка от реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав, переданных покупателю в период применения УСН и не оплаченных до перехода на общий режим налогообложения.
В состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, бывший "упрощенец" сможет включать затраты на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые были осуществлены, но не были оплачены до перехода на общий режим налогообложения.
Кроме того, установлено, что доходы и расходы следует признавать не на дату перехода на общий режим налогообложения, а в том месяце, когда такой переход осуществлен.
НДС при переходе на УСН и возврате на общий режим
налогообложения
Статья 346.25 НК РФ дополнена новыми пунктами, в которых определен порядок уплаты НДС при переходе на УСН и возврате на общий режим налогообложения.
Как известно, при общем режиме налогообложения организации обязаны перечислять в бюджет сумму НДС с предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав. После перехода на УСН сумму НДС, уплаченную в бюджет с предоплаты, можно предъявить к налоговому вычету, но только в том случае, если она возвращена покупателю (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).
При переходе на общий режим налогообложения бывший плательщик ЕНВД может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, которые он приобрел, но не использовал в период применения УСН. Такой порядок установлен п. 6, который включен в ст. 346.25 НК РФ благодаря Закону N 85-ФЗ.
Как получить освобождение от обязанностей плательщика НДС
после перехода на общий режим налогообложения
На основании ст. 145 НК РФ налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, но только при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.
При этом налогоплательщик в течение трех месяцев, которые предшествуют освобождению, не должен продавать подакцизные товары и сырье: этиловый спирт, спиртосодержащую продукцию, алкогольную продукцию, пиво, табачную продукцию, ювелирные изделия, легковые автомобили, мотоциклы, автомобильный бензин и дизельное топливо, моторные масла, природный газ.
Порядок применения положений ст. 145 НК РФ является уведомительным. Это значит, что налогоплательщику (фирме или индивидуальному предпринимателю) не нужно ждать разрешения от налогового органа, чтобы не платить НДС.
Налогоплательщик начинает пользоваться освобождением, уведомив об этом налоговую инспекцию. Для этого он должен представить письменное уведомление и документы, подтверждающие право на льготу.
Перечень таких документов вы найдете в п. 6 ст. 145 НК РФ.
Уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, составляется по форме, которая утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй НК РФ".
Уведомление и документы, подтверждающие право на получение освобождения, надо подать в налоговую инспекцию до 20-го числа того месяца, в котором вы начали пользоваться освобождением. Можно отправить пакет документов и заказным письмом. Но сделать это следует на шесть дней раньше, чем истекает предельный срок подачи документов, то есть не позднее 14-го числа.
В состав документов, которые следует отправить в налоговые органы, включаются:
- выписка из книги продаж;
- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, то есть копии всех счетов-фактур, полученных и выставленных за три последних месяца перед освобождением, а не их опись.
Кроме того, организации должны предоставить выписку из бухгалтерского баланса, а индивидуальные предприниматели - выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Под выпиской из бухгалтерского баланса понимается не форма N 1, а Отчет о прибылях и убытках (форма N 2), так как именно она отражает сумму выручки от реализации за предыдущие три месяца.
Никакие другие документы (справку об отсутствии задолженности по налогам, последнюю декларацию по НДС, книгу покупок) представлять не надо.
Воспользоваться правом на освобождение от обязанностей налогоплательщика могут и те организации, которые перешли на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения. Главное, чтобы выручка за последние три месяца не превышала установленный предел.
Однако в настоящее время для данной категории налогоплательщиков не определен перечень документов, которые они должны представлять для получения права на освобождение от НДС.
Как известно, "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС (п. 3 ст. 346.11 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому они не выставляют счета-фактуры и не ведут Книгу продаж.
Кроме того, "упрощенцы" освобождены от ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Учет доходов и расходов они ведут в специальной Книге, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.
Следовательно, после перехода на общий режим налогообложения они не могут подтвердить право на освобождение от уплаты НДС теми документами, которые перечислены в п. 6 ст. 145 НК РФ.
Поэтому п. 6 ст. 145 НК РФ дополнен новыми абзацами, согласно которым для подтверждения права на применение освобождения от уплаты НДС бывшие "упрощенцы" должны представить в налоговую инспекцию выписку из Книги учета доходов и расходов (форма - Приказ N 167н).
Начальник ИФНС России
по г. Сыктывкару
советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
Т.А.БЕРЗЕНИЯ