Разъяснение УМНС РФ по Республике Коми от 20.01.2004 г № Б/Н
Налог на прибыль и безвозмездно полученные средства
Безвозмездно поступившие средства могут быть как денежные, так и в виде имущества: объектов основных средств, продукции, материалов, запчастей и др.
Порядок их учета для целей налогообложения регламентирован Законом РФ от 27 декабря 1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений), Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62, изданной на основании указанного Закона, - по 2001 год включительно и, начиная с 2002 года, - главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации .
Безвозмездно полученные средства относятся на внереализационный доход и увеличивают налогооблагаемую прибыль, за исключением отдельных случаев.
Следует иметь в виду, что рассматривать вопрос налогообложения безвозмездно поступивших средств необходимо во взаимосвязи с другими налогами, например, с налогом на имущество. То есть увеличивается налогооблагаемая база и по налогу на имущество. Но и для расчета налога на прибыль необходимо учитывать не только внереализационные доходы, но и влияние амортизации от безвозмездно полученных основных средств, стоимости материальных ценностей, полученных безвозмездно и списанных в производство; учитывать Справку корректировки налогооблагаемой прибыли, как обязательное приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 (по расчетам за 2001 год включительно).
Остановимся на порядке налогообложения безвозмездно поступившего имущества по налоговым периодам включительно по 2001 год, ввиду того, что для некоторых организаций за указанный период возникли трудности в расчете налогооблагаемой прибыли. Организации, упустившие из-под налогообложения данный объект, должны уточнить свои налоговые обязательства, представив в налоговые органы уточненные декларации за соответствующий год, уплатить сумму налога и пени. В этом случае налогоплательщик будет освобожден от налоговой ответственности в виде штрафных санкций. Но произвести данные действия следует до того момента, когда будет известно о начале выездной налоговой проверки или повторной выездной налоговой проверки, право осуществления которых предусмотрено статьей 87 Налогового кодекса РФ.
Согласно налоговому законодательству, а именно п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) в составе доходов от внереализационных операций учитываются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением:
- средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством;
- средств, полученных в качестве безвозмездной помощи (содействия) и подтвержденных соответствующим удостоверением;
- средств, полученных от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российским образованию, науке и культуре;
- средств, полученных приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов (торгов);
- средств, переданных между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 процентов в уставном капитале дочерних предприятий;
- средств, передаваемых на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица).
По предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте приемо-передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.
Если читать Закон далее, указывается, в каких случаях не учитывается при налогообложении стоимость передаваемых объектов между специализированными организациями и органами власти.
Далее отражены исключения по отраслевому признаку и конкретным видам деятельности.
То есть следует рассматривать как потенциальную налогооблагаемую базу все, что поступило безвозмездно, а затем исследовать и подтверждать право исключения его из налогообложения.
Безвозмездно полученные средства или имущество в полном объеме относятся на внереализационные доходы и учитываются для целей налогообложения двумя возможными способами: либо относятся в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" (по старому Плану счетов), и таким образом формируют прибыль по данным бухгалтерского учета, либо увеличивают налогооблагаемую прибыль через Справку корректировки, а именно - прибыль по данным бухгалтерского учета увеличивают на размер безвозмездно поступившего имущества. Для этого в Справке корректировки предусмотрена специальная строка - 4.17, в которой прямо указано: если стоимость безвозмездно поступившего имущества не отражена в составе внереализационных доходов, то подлежит отражению по данной строке.
Обращаем внимание, что в Справке корректировки предусмотрены также строки 4.22 - увеличение налогооблагаемой прибыли на "амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно" и строка 5.6, уменьшающая налогооблагаемую прибыль на "стоимость безвозмездно полученного имущества от других предприятий, учтенной по правилам бухгалтерского учета в составе внереализационных доходов (с 01.01.2000), так как для целей налогообложения стоимость такого имущества подлежит учету в соответствии с налоговым законодательством (пункт 4.17 настоящей Справки)".
Таким образом, в приложении N 4 к Инструкции N 62, изданной на основании Закона о налоге на прибыль (что прямо предусмотрено в ст. 14 Закона о налоге на прибыль), зарегистрированной в Минюсте РФ, официально опубликованной и обязательной для применения всеми налогоплательщиками, указан обязательный перечень корректировок для приведения в соответствие налоговой и бухгалтерской отчетности, хотя и не является исчерпывающим. В примечании к заполнению данной Справки указывается на возможность осуществления корректировок по свободным строкам, связанным с операциями по ценным бумагам.
Чем обусловлено наличие данных корректировок?
До 2000 года начисление амортизации по безвозмездно полученным активам при формировании балансовой прибыли запрещалось, на что прямо указывалось в п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом МФ РФ от 20.07.98 N 33н). С 1 января 2000 г. новая редакция ПБУ 6/97 "Учет основных средств" в редакции Приказа Минфина РФ от 28.03.2000 N 32н разрешила начислять амортизацию по безвозмездно полученным основным средствам (фраза "по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации" исключена). А пункт 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" отнес стоимость безвозмездно полученных активов в состав внереализационных доходов. Но по правилам бухучета сначала эту стоимость следует включать в доходы будущих периодов и отражать по счету 83 (по старому плану счетов) или 98 (новому плану счетов). Затем, по мере начисления амортизации, соответствующие суммы ежемесячно списываются со счета доходов будущих периодов на внереализационный доход, то есть в кредит счета 80 (по старому плану счетов) или счет 91 (по новому плану счетов). Это предусмотрено пунктом 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, и распространяет свое действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год.
Внесенные изменения в нормативные документы по бухгалтерскому учету не оказывают влияния на изменения амортизационной политики для целей налогообложения. Отнесенная на себестоимость сумма амортизации для целей налогообложения подлежит восстановлению через строку 4.22 Справки корректировки. Поскольку балансовая (первоначальная или восстановительная) стоимость основных фондов возмещается путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам в издержки производства (обращения), то при отсутствии у организации затрат по приобретению основных средств нет оснований для перенесения их стоимости на затраты производства. Таким образом, данные затраты не оказывают влияния на налогооблагаемую прибыль, так как по бухгалтерскому учету уменьшают балансовую прибыль, а затем восстанавливаются для целей налогообложения. То есть сальдо нулевое.
Вместе с тем согласно правилам бухгалтерского учета по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации безвозмездно полученных материально-производственных ценностей, при начислении амортизации по безвозмездно полученному имуществу) уменьшается сумма остатков, отраженных по статье "Доходы будущих периодов", и увеличивается статья внереализационных доходов (К-т сч. 80 - Д-т сч. 83).
Следовательно, по данным бухгалтерского учета в отчетном периоде начисленная сумма амортизации по безвозмездно полученным основным средствам и затраты по отпуску в производство материальных ценностей будут скомпенсированы суммой внереализационного дохода в этом же размере.
Учитывая при этом, что вся стоимость безвозмездно полученного имущества увеличивает в отчетном периоде налогооблагаемую прибыль (счет 80 или строка 4.17 Справки корректировки), во избежание повторного налогообложения осуществляется корректировка по строке 5.6 Справки в сторону уменьшения на стоимость отпущенных в производство материальных ценностей и начисленной амортизации, признанной в бухгалтерском учете в составе внереализационного дохода.
Допустим, безвозмездно получено оборудование рыночной стоимостью 100 тыс. руб. Начислена амортизация и отнесена на себестоимость в размере 5 тыс. руб. (д-т сч. 20 - к-т сч. 02), по правилам бухучета включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного основного средства, равная сумме амортизации, - 5 тыс. руб. (Д-т сч. 83 (98) - К-т сч. 80 (91/1). В Справке корректировки налогооблагаемая прибыль увеличивается по строке 4.17 на сумму 100 тыс. руб., строке 4.22 или 4.23 на сумму 5 тыс. руб., уменьшается по строке 5.6 на сумму 5 тыс. руб. Итого к налогообложению 100 тыс. руб. (амортизационные начисления влияния не оказывают, двойного налогообложения не происходит).
По имуществу, полученному безвозмездно, но не учитываемому в целях налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в данном примере не заполняется строка 4.17 Справки корректировки. Все остальные корректировки производятся аналогичным образом. В результате для налогообложения получается нулевая база. Отсутствие одной из корректировок (кроме предусмотренной по строке 4.17 в случаях, указанных законодательством) выводит из-под налогообложения часть налоговой базы, что ведет к неполной уплате налога на прибыль со всеми вытекающими последствиями.
С введением главы 25 Налогового кодекса РФ для рассмотрения вопроса налогообложения безвозмездно полученного имущества следует обратиться к ст. 250 "Внереализационные доходы", пункт 8 которой гласит: "внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего кодекса". В статью 251 из п. 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль перенесена часть исключений с некоторыми видоизменениями, и обозначена отдельными подпунктами пункта 1 и 2.
Обращаем внимание, что в статьи 250 и 251 вносились изменения.
Так, например, согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
То есть, если вклад ровно 50% - уже подлежит обложению.
Первоначальная редакция данного подпункта позволяла выводить безвозмездно полученное имущество из-под налогообложения, если вклад составлял не менее 50%.
Таким образом, требование учитывать безвозмездно полученное имущество в составе налогооблагаемой базы с введением главы 25 Налогового кодекса РФ осталось.
Не оставляйте данное требование без внимания.
Отдел
работы
с крупнейшими и проблемными
налогоплательщиками
Управления МНС России
по Республике Коми